Odliczenie podatku naliczonego VAT

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym oraz fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zgodnie z podstawową zasadą wyrażoną w artykule 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Według zapisów art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Jednocześnie, stosownie do artykułu 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Faktura wystawiona zgodnie z Dyrektywa VAT powinna wyraźnie wymieniać w szczególności numer identyfikacji podatkowej VAT, pod jakim podatnik dostarczył towary, pełną nazwę lub nazwisko i adres podatnika oraz ilość i rodzaj dostarczonych towarów.

Wymienione zasady unijne tworzą dwa podstawowe warunki materialne oraz warunek formalny, po spełnieniu których każdy podatnik VAT w każdej opodatkowanej transakcji może dokonać odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku VAT powstaje – na mocy Dyrektywy VAT – z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, co oznacza, że podatnik-nabywca może dokonać odliczenia podatku naliczonego z chwilą, gdy u podatnika-dostawcy powstanie obowiązek podatkowy (podatek należny). Wymóg posiadania faktury dokumentującej dokonanie nabycia towarów i usług ma natomiast na celu zapewnienie możliwości kontroli procesu odliczania podatku naliczonego

Związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Podatnicy mogą obniżać podatek należny o podatek naliczony zawarty w cenie, jeżeli nabywane towary lub usługi pozostają w związku z konkretnymi czynnościami dającymi prawo do odliczenia, tj. czynnościami opodatkowanymi. Podstawowym i niezbędnym warunkiem dla skorzystania z prawa do odliczenia jest istnienie związku pomiędzy nabywanymi towarami oraz usługami, a sprzedażą opodatkowaną danego podatnika. Związek ten powinien być bezsporny, co oznacza, iż należy go oceniać przez pryzmat całokształtu działalności podatnika oraz tego, czy dany wydatek rzeczywiście może mieć obiektywny wpływ na czynności dające prawo do odliczenia VAT. Prawo do odliczenia podatku stanowi wyraz podstawowych zasad unijnego podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności podatku oraz zasady ostatecznego opodatkowania konsumpcji.

Jak zauważa orzecznictwo sądowo – administracyjne, prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika.

Status podatnika VAT

Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT (prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy). Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią w pełni obiektywną. Nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Podatnicy, którzy nie korzystają ze zwolnień z podatku, są obowiązani do zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni. Przepisy ustawy VAT zawierają regulację, zgodnie z którą z prawa do odliczenia skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W świetle najnowszego orzecznictwa TSUE, prawo do odliczenia podatku naliczonego postrzega się jako podstawowe prawo podatnika, niemogące w zasadzie podlegać ograniczeniu.

W sprawie C-400/98 (orzeczenie z 8.06.2000 r., Brigitte Breitsohl) ETS stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia VAT płaconego w związku z pierwszymi wydatkami inwestycyjnymi nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego rozpoznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Jedynym skutkiem takiego rozpoznania jest to, że status podatnika raz rozpoznany (nabyty), wyjąwszy przypadki oszustwa lub nadużycia, nie może być z mocą wsteczną odebrany płatnikowi podatku (tj. płacącemu podatek) bez naruszania zasad ochrony praw nabytych oraz bezpieczeństwa prawnego.

Mając jednakże na uwadze względy neutralności podatku dla podatników, a także fakt, że podmiot prowadzący działania przygotowawcze do uruchomienia działalności gospodarczej ma status podatnika VAT (któremu zasadniczo służy prawo do odliczenia), trzeba uznać, że co prawda możliwość skorzystania z prawa do odliczenia dotyczy tylko podatników zarejestrowanych, jednakże status taki jest konieczny w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć w dniu, kiedy miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Inaczej mówiąc, prawo do odliczenia powstaje u wszystkich podatników, jednakże tylko podatnicy zarejestrowani mogą je zrealizować.

Status podatnika podmiot nabywa z racji dokonywania czynności przygotowawczych, nawet jeśli nie podjął jeszcze wykonywania czynności opodatkowanych. Obowiązek rejestracji obciąża podatników dopiero od momentu bezpośrednio poprzedzającego wykonywanie czynności opodatkowanych. Stąd też mogą oni działać w charakterze podatników, mimo braku rejestracji w tym charakterze. Zgodnie z przepisami ustawy nabywają oni prawo do odliczenia, a dopiero od momentu rejestracji mogą z tego prawa skorzystać.

Moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odliczanie podatku naliczonego jest podstawowym elementem unijnego systemu VAT. Stanowi ono zasadnicze i najważniejsze uprawnienie przysługujące podatnikowi VAT. System odliczeń podatku naliczonego stanowi podstawowe narzędzie służące do realizacji naczelnej zasady podatku VAT, tj. zasady neutralności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z przepisów Tytułu X Dyrektywy, umożliwia realizację zasady neutralności. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej.

Zgodnie orzecznictwem ETS, regulacje dyrektywy określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, a prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Według art. 86 ust. 10 VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku krajowych nabyć towarów i usług oraz importu towarów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86b ust. 10b pkt 1 VAT). Obniżyć podatek należny o podatek naliczony podatnik może zatem nie wcześniej niż w okresie, w którym dysponuje fakturą lub dokumentem celnym.

Według ustawodawcy natychmiastowe odliczenie podatku naliczonego nie musi być zasadą ale ww. przepisy można interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia powstaje od okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy, natomiast podatnik może z niego skorzystać, jeżeli w momencie składania deklaracji podatkowej posiada faktury, których odliczenie dotyczy.

Wykazanie należytej staranności gospodarczej przez podatników VAT

Organy podatkowe bardzo często kwestionują należytą staranność gospodarczą podatników. W takich sytuacjach podatnicy próbują bronić się tym, że nie wiedzieli o oszustwach dokonywanych przez dostawców towarów i usług. Aby obronić się przed zarzutami organów podatkowych o świadomym udziale w oszustwie podatkowym, konieczne jest powołanie stosowania określonych procedur ostrożnościowych. Procedury te, to inaczej mechanizmy postepowania podatnika, które mają mu pozwolić na zidentyfikowanie nierzetelnych, podejrzanych kontrahentów, zapewnić odpowiednią ocenę dokumentacji dotyczącej klientów, a także gwarantować wykrycie nieuczciwych dostawców.

W ocenie sądów administracyjnych, samo wprowadzenie procedur ostrożnościowych nie załatwia sprawy, ponieważ każdą transakcję gospodarczą należy badać przez pryzmat stosowania odpowiedniej procedury służącej weryfikacji wiarygodności kontrahenta. Według Trybunału, organy podatkowe nie mogą wymagać od podatników podejmowania czynności sprawdzających dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez ich dostawców.

Aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe muszą udowodnić, że:

  • działanie podatnika stanowiło oszukańcze zachowanie, oraz
  • z obiektywnych dowodów powinno wynikać, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia podatku, brała udział w tym oszustwie, co należy jednak do oceny sądu administracyjnego.

Orzecznictwo

Podatnik nie jest zobowiązany do szczegółowej weryfikacji kontrahentów

Podstawowe wyroki TS UE:

„Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.”

„Wykładnia art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112 należy dokonywać w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, czego zbadanie należy do sądu krajowego”

Faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący

„Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.”

Brak rejestracji nie wyklucza odliczenia podatku naliczonego

„Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na mocy którego podatnikowi odmawia się prawa do odliczenia VAT z tego względu, że podmiot, który świadczył na jego rzecz usługę i wystawił z tego tytułu fakturę, na której wyraźnie zostały wskazane wydatki i VAT, został uznany przez organ podatkowy państwa członkowskiego za nieaktywny, przy czym to uznanie za nieaktywnego zostało opublikowane i jest dostępne na stronie internetowej dla wszystkich podatników w tym państwie, jeżeli owa odmowa prawa do odliczenia jest systematyczna i ostateczna oraz nie pozwala na przedłożenie dowodów na niepopełnienie przestępstwa podatkowego lub na brak utraty wpływów podatkowych.”.

Polskie orzecznictwo sądowe – Zachowanie należytej staranności

„Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Tylko w wypadku zachowania należytej staranności może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.”

Brak świadomości o związku z przestępstwem.

„Ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czyli wykazał się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.”

Badanie dobrej wiary podatnika

„Organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie, muszą ją udowodnić. Samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika.”

Ocena okoliczności i wiedzy podatnika w momencie transakcji

„Organy podatkowe nie mogą w każdym przypadku, niejako z założenia przyjmować, iż podatnik był zobowiązany do weryfikacji swoich kontrahentów. Organy podatkowe są natomiast uprawnione do oceny, czy w konkretnym przypadku podatnik powinien był takiej weryfikacji dokonać. Dla oceny tej istotne są okoliczności istniejące i stan wiedzy podatnika w momencie dokonywania transakcji.”

Należyta staranność nabywcy

„Przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt zakupu towaru i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co Sąd zwracał uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum.”

Dobra wiara podatnika

„Dobra wiara podatnika wykluczona jest nie tylko w sytuacji, gdy ma on wiedzę (świadomość), że bierze udział w transakcji związanej z nadużyciem podatkowym, ale też również wtedy, gdy powinien był wiedzieć, iż ma do czynienia z tego rodzaju transakcją.”

Należyta staranność oraz dbałość o własne interesy

„Ochrona prawna przez pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Innymi słowy, ochrona ta przysługuje podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.”

Biuro Płock

ul. Obrońców Helu 15
09-410 Płock

tel: +48 668 096 695
kolecki@pkmksp.com

Informacje

© 2019 PKMKSP Powered by: Design-it